Abogados expertos en Hacienda Pública
Introducción de los delitos de Hacienda Pública
Los delitos contra la Hacienda Pública fueron introducidos por la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal en nuestro sistema normativo. La configuración de esta clase de delitos ha sido modificada en numerosas ocasiones por las sucesivas reformas normativas. Son regulados por el Código Penal en el Título XIV del Libro II los “Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”.
El delito de defraudación tributaria requiere de la presencia de una relación jurídico-tributaria. En virtud de ella, un ente público acreedor, el sujeto activo, puede exigir el pago de una determinada cantidad en concepto de tributo a un deudor, el sujeto pasivo. Los sujetos de la relación jurídico-tributaria invierten sus papeles en la relación jurídico-penal, el sujeto activo, la Hacienda Pública, pasa a convertirse en el sujeto pasivo.
Delitos especiales de Hacienda Pública
La doctrina mayoritaria entiende que el delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal es un delito especial propio. Sólo puede ser cometido en calidad de autor por quien posee la cualidad de obligado tributario, esto es, por aquella persona sobre la que recae una obligación tributaria de pago en virtud del artículo 35 de la Ley General Tributaria. Se precisa de la mencionada relación jurídico-tributaria entre el sujeto y la Hacienda Pública. El criterio especial de imputación objetiva al autor es la infracción de un deber específico extrapenal, lo que configura este delito como especial propio.
La regulación actual parte de la base de que este delito tiene como fundamento dicha infracción del deber por parte del círculo limitado de sujetos que se encuentran obligados al pago.
La acción consiste en defraudar, esto es, en incumplir las prestaciones jurídico tributarias a que se está obligado de alguna de las tres formas indicadas en el artículo 305.1 del Código Penal: “eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando indebidamente beneficios fiscales de la misma forma”.
Defraudación
Un amplio sector de la doctrina ha interpretado que en la defraudación se ha de producir un engaño. Esto supone considerar este delito como un tipo de estafa. Defraudar significa usar un perjuicio patrimonial mediante engaño. Desde este punto de vista, no basta el impago de manera simple o el incumplimiento de la deuda tributaria, esto es, la causación de un perjuicio patrimonial. Es preciso que concurra una maniobra que objetivamente ex ante, y considerando las circunstancias del caso concreto, sea susceptible de inducir a error.
Tipos de engaños presentados a Hacienda
Una de las principales formas de “engañar a Hacienda” consiste en consignar en las declaraciones tributarias obligatorias una serie de datos ajenos a la realidad. También puede realizarse el engaño a través de falsedades o anomalías en la contabilidad. Con independencia de los delitos contables que se pueden apreciar, las anotaciones y omisiones en la contabilidad van a resultar trascendentales para constatar el elemento defraudatorio. Podrá apreciarse, por ejemplo, que el sujeto ha omitido asentar ciertos ingresos obtenidos, que ha actuado sobre los gastos o que ha realizado una indebida compensación de pérdidas de ejercicios anteriores.
Comportamiento
El comportamiento típico puede realizarse, tal y como lo establece el tipo penal, por acción u omisión. La relevancia del comportamiento omisivo es cada vez mayor, debido a la gran cantidad de tributos que exigen al sujeto la declaración y la liquidación.
Reformas del Código Penal debido a los delitos de Hacienda Pública
Antes de la reforma de 1995, que modificó el Código Penal e incluía la modalidad omisiva, se discutía si la sola omisión de declarar o la falta de ingreso podrían dar lugar a un delito fiscal, cuando la cantidad omitida o el beneficio obtenido excedieran de cinco millones de pesetas. La mayoría de la doctrina entendió que no bastaba para la consumación del delito el mero incumplimiento de deberes fiscales, y articulaban el delito como un supuesto de comisión por omisión. Un sector minoritario consideró que la omisión de la declaración constituía exclusivamente una infracción tributaria, adquiriendo sólo el carácter de delito en los casos en los que dicha omisión fuese acompañada de otros comportamientos activos. La reforma del 95 pretendió finalizar esta discusión reconociendo expresamente que la defraudación a la Hacienda Pública es punible tanto en su versión activa como en la omisiva.
El artículo 305.4 del Código Penal exime de la responsabilidad penal al sujeto que regularice su situación tributaria. Se trata de una causa personal de levantamiento de pena, no ante una causa de justificación o atipicidad. La obligación tributaria de pago de tributos es personal, al igual que la regularización, que presenta también un carácter personal. La regularización fiscal sólo despliega sus efectos respecto de la conducta del autor del delito contra la Hacienda Pública. La conducta es típica, antijurídica y culpable, pero no puede ser objeto de punibilidad. En cuanto a los partícipes, seguirán resultando punibles aunque el sujeto regularice su situación. Según el principio de accesoriedad limitada, que inspira la participación en el delito, se dice que el partícipe interviene en el hecho típico y antijurídico de otro y, por lo tanto, es una conducta punible. No obstante, quedarán exentos de pena aquellos partícipes que cooperen en la regulación. No se verán favorecidos de ésta exención de responsabilidad aquellos partícipes que hayan realizado algún tipo de acto tendente a que el deudor tributario no regularice su situación. También podría ocurrir que el tercero desee la regularización y, sin embargo, ésta es obstaculizada por el deudor tributario. Para estos casos no podrá operar la excusa absolutoria pues la regularización de la situación no se ha llegado a producir.
Hay que tener en cuenta que no se exige que la regularización se produzca de manera espontánea. Frente a ello, el Código Penal enumera un catálogo de supuestos de hecho concretos en el que se descarta la posibilidad de sustraerse a la responsabilidad penal regularizando la situación tributaria. Se excluye la regularización cuando la Administración Pública haya notificado la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización. También queda excluida cuando existe un conocimiento formal por parte del autor de la iniciación de ciertas actuaciones procesales, como la denuncia o querella.
